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「作者简介」
余文恭
现职：上海远基企业管理咨询有限公司首席咨询师。现任：财政部PPP专家库专家、国家发展改革委PPP专家库专家等。著作：《PPP模式与结构化融资》(新书)、《政府与社会资本合作项目政策与法律文件汇编》。
门继业
现职：上海远基企业管理咨询公司项目经理。
5、PPP项目税务概述
Q5.1 PPP项目财务分析与税务之间的关系?
不断变化的税收政策是财务测算无法回避的问题，税务对财务分析的影响主要体现在以下几个方面。
PPP行业众多，税收政策分散在多个行业规定与地方口径中，应针对项目特点梳理归纳。由于PPP项目行业众多，如包括污水、管廊等市政工程，也包括交通、环保、住房、医养、特色小镇等众多行业，而各个行业既有独特的分散于各个单行规定中的税收政策，也有适用与全行业的规定，因此在财务测算工作前，我们应当对这些政策法规以及对应的地方口径加以详细整理。 营改增政策使建筑业的工程计价规则与财税处理发生了变化，在PPP财务测算中，对增值税对项目的影响主要体现在两个方面，一是对含税与不含税金额的引用。如引用可研报告投资估算金额后应如何进行含税与不含税处理，二是如何准确把握进项。如是否应当按照完工进度确认收入并提缴增值税进项。 PPP项目缺乏系统性、指向性的税收优惠，部分领域仍存在空白，需要财务测算人员为政府方提供解决问题的思路，这是财务测算必须考虑的问题。如企业所得税中的加速折旧以及高新技术企业认定问题问，增值税中的兼营与混合销售问题，以车辆购置税等项目专项资金注入项目税务处理等问题。Q5.2 PPP项目常见的税种有哪些?
PPP项目主要涉及增值税、企业所得税、印花税；除此之外根据项目特点还可能包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税等税种。以PPP项目常见的前期、建设、运营、移交阶段为例，各阶段将主要涉及以下税种。
1
项目公司成立前
一是增值税。当投资人以非货币资产出资时，应向项目公司开具发票计算并缴纳增值税；项目公司筹办期间发生的办公费用或PPP项目的前期设计、咨询费用可以开具增值税发票，并在项目公司成立后予以抵扣。二是印花税。包括项目公司应就资金账簿登记金额缴纳的印花税，以及签订银行贷款合同和发生其他应税行为应当缴纳的印花税； 三是城市维护建设税。
2
建设阶段
一是增值税，即项目公司自承包商处取得与支付工程款金额一致的增值税进项发票；二是印花税。包括当期计入资金账簿的资金，以及项目公司与承包商签订建设工程合同、工程监理合同产生的印花税；三是城市维护建设税；
3
运营阶段
一是增值税。项目公司应按应税行为对应的税目就其取得的使用者付费或政府付费计算缴纳增值税；对于运营期间支付运营维护成本而取得进项发票可用以抵扣；二是企业所得税，由项目公司按利润额缴纳。
4
特殊税种
一是不动产转让增值税。常涉及的相关事项包括：(1)是项目公司股东以不动产出资项目公司时；(2)是BOOT、TOT项目的转让阶段；(3)是对于项目加物业类PPP项目，物业作为不动产对外销售的，项目公司向政府方支出的土地费用可以做相应扣除。
二是特许经营权授予的税务处理。有人认为特殊经营权属于其他权益性无形资产之无形资产，应当按6%缴纳增值税。购进无形资产而获得的进项税额可以抵扣，但实践中几乎没有地方政府会因此缴纳增值税并向项目公司开具销项发票。
三是城镇土地使用税的纳税人认定。除非经营性市政道路用地外，目前税务机关倾向于认为具有经营性质的PPP项目，如餐厨污水处理等项目不可以免除城镇土地使用税，除非特定行业有减免规定，如对政府拥有的体育场馆免税，对企业拥有的减半征税。
Q5.3 什么是税法要素?具体内容包含哪些?现行税收法律是以单行法形式规定，即一税一法，其中每部单行法都少不了的共性内容，就是税法要素。税法要素分为实体性与程序性的。从财务测算的角度，我们应了解以下税法实体要素即可：
1
纳税义务人
指负有纳税义务的单位和个人。搭建财务模型时，主要以项目公司为纳税人考虑，当涉及计算各方投资收益时，还应考虑投资各方作为纳税人的税负。
2
征税对象
征税对象可以是行为（应税行为），也可以是物品（特定物包括货币收益）。在搭建财务模型时，判断征税对象有两个作用，一是借由征税对象划清征税范围，二是借此判断纳税人是否符合减税、免税的条件。
3
计税依据
是应纳税额的计算方法，包括从价计征（应纳税所得额、销售收入、房屋租金等）和从量计征（如按立方米征收的水资源税、按平方米征收的城镇土地使用税等）两种方式。
4
税目
税目是对征税对象的具体化。有两点需要注意，一是并不是所有的税种都有税目，如企业所得税；二是一个税目必然对应一个税率，如增值税税目税率表；
5
税率
税率代表纳税义务人税负的轻重，以比例表示，如建筑业增值税率为10%，企业所得税税率为25%。
6
税收附加
税收附加不是税，但会增加纳税人负担。如随增值税征收的教育费附加。
7
减税、免税
与税收附加相反，减免税的目的是减轻纳税义务人的负担。PPP财务分析中常见的减免税如企业所得税的三免三减半，印花税的减半征收等。
6、增值税
Q6.1 什么是增值税?征税范围与纳税义务人有哪些?
1
什么是增值税
增值税是指以纳税义务人在生产经营中取得的增值额为征收对象的税种。
2
征税范围
包括三种应税行为：(1)销售行为（销售货物、销售无形资产、销售不动产、销售服务）；(2)加工和修理修配劳务；(3)进口货物。
例如：新建PPP项目中的建筑施工，即属于上述销售服务中的建筑服务。
3
纳税义务人。
(1)有上述三种应税行为的个人或单位，都是增值税的纳税义务人。
(2)准确判断纳税义务人可以帮助我们确定销货方并由此预估进项税率，并判断税收优惠主体。例如：当甲方（项目公司）与乙方（承包商）签订施工合同后，乙方授权与其具有母子关系的第三方为甲方提供服务并结算的，此时增值税的纳税义务人是第三方而非签订合同的乙方，应由第三方向项目公司开具销项发票；又例如：当甲方（项目公司）与乙方（外包运营商）签订污水处理委托运营合同后，由乙方为项目提供污水处理劳务，此时乙方成为纳税义务人，并同时取得符合条件时的污水处理增值税即征即退优惠政策。甲方不是纳税义务人，无法享受污水处理增值税的优惠政策。
Q6.2 增值税的税率与征收率有哪些?1. “税率”对应的是“一般计税”方法，现行税率包括三档，16%、10%、[1]6%。；例如：前期勘察设计税率为6%、承包商提供建筑服务适用的税率为10%、运营期外购动力按实际对应的16%、10%、6%税率。
2. “征收率”对应的是“简易计税”方法。征收率包括两档，3%、5%。例如：清包工或甲供材料按3%征收，劳务派遣扣除工资后的差额按5%征收。
Q6.3 请问以下项目的税率为多少？
应税行为
对应税目
税率
依据
1
项目咨询费
咨询服务，包括金融、软件、技术、财务、税收、法律、内部管理、业务运作、等方面的咨询。
6%
财税〔2016〕36号
2
招标代理费
经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。
6%
3
开办费
项目公司筹备期间费用符合条件的可以抵扣进项税额。
6%、10%、16%
4
勘查设计
（1）工程勘察勘探服务。
（2）工程设计服务。
6%
5
银行贷款利息
金融服务，不可抵扣
6%
6
与贷款相关的投资顾问费、手续费、咨询费
与贷款业务直接相关的佣金与手续费对应的进项不可抵扣
6%
7
与贷款无关的其他银行业务费用
与贷款业务无关的银行业务对应进项可以抵扣
6%
Q6.4 请问征地拆迁的税率为多少？我们建议将征地与拆迁分开考虑，如项目公司的工作范围包括建筑物拆除，土地平整等业务，则适用建筑服务税率10%，如支付补偿款行为视为代收代付则不缴纳增值税，否则适用代理业务税率6%，应就其实际收入计算增值税。
应税行为
说明
税率
1
支付征地补偿款
（1）如非项目公司合同义务，则属于代收代付。不缴纳增值税。
0
（2）如属于项目公司合同义务，无论是否垫款均属于经纪代理服务，以其从事代理业务取得的全部收入减去其代委托方支付安置补偿费后的余额为销售额计算增值税。
6%
2
建筑物拆除、土地平整
即项目公司作为土地拆迁的工程施工方，为项目提供，拆除建筑物或者构筑物、平整土地、剥离和清理等其他建筑服务。
10%
Q6.5 增值税的优惠政策有哪些?
一、增值税政策法律依据：
1
《国家税务总局关于发布税收减免管理办法的公告》（国家税务总局公告2015年第43号）
2
《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则
3
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）
4
增值税相关法规、规章和规范性文件（如《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》等）
二、增值税优惠的具体方式：
优惠方式
说明
退税机关
城建税和教育附加
1
直接免征
直接免除纳税人的纳税义务，纳税人无须缴纳任何税金。
/
免征
2
直接减征
按应纳税额的比例或者金额，减轻纳税人的税负。
/
相应减征
3
即征即退
税务机关先按照100%的全额征收增值税，对符合备案条件的即按比例退还。环保类PPP常见此种方式
税务机关
全额缴纳，不退还。
4
先征后退
与即征即退相似，但增加审核流程，因此时间比即征即退要长。
税务机关
全额缴纳，不退还。
5
先征后返
税务机关全额征收并入国库，经财政部门审核同意后全部或部分返还。
财政部门
全额缴纳，不退还。
三、现行增值税优惠政策以《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3为主，并包括《财政部、国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》（财税〔2015〕78号）等行业规定。
比如，根据现行税收政策，污水处理项目在适用32号文规定的16%的增值税税率的同时，如符合条件即可适用78号文的70%即征即退政策，除此之外，如项目涉及污泥处理、再生水销售，以及如项目甲方或社会资本参与方如有能力提供混凝排水管，则还可以分别享受即征即退50%与70%的税收优惠,但应当注意两点，一是该程序应当经过纳税人主动申请，并经税务部门审核；二是随增值税全额缴纳的附加税费不予退还。
政策依据
应税劳务
现行税率
税收优惠
应税劳务说明
《财政部 国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》（财税〔2015〕78号）
垃圾处理、污泥处理处置劳务
16%
即征即退70%
垃圾处理，……对垃圾进行减量化、资源化和无害化处理处置的业务。污泥处理处置……
污水处理劳务
16%
即征即退70%
指将污水……达到相应直接排放限值的业务。包括城镇污水……和工业废水。
混凝土排水管
16%
即征即退70%
水泥混凝土排水管，……钢筋混凝土排水管，无筋混凝土排水管
再生水销售
16%
即征即退50%
“再生水”，是指对污水处理厂出水……经适当处理后达到一定水质标准，并在一定范围内重复利用的水资源。
Q6.6 简易计税方法应纳税额如何计算?
1. 增值税的计算方法分为两类分别为一般计税和简易计税，两者的主要区别在于一般计税方法税率高但可以抵扣进项税，简易计税的征收率低但不能抵扣进项税，以上两种计税方法我们将通过Q6.6和Q6.7两个问题为大家说明。
2. 简易计税方法的适用。简易计税方法的适用情形有三个，一是一般纳税人在符合规定条件的情形下可以选择适用简易计税方法，二是一般纳税人在符合条件下应当选择适用简易计税方法，三是小规模纳税人应当适用简易计税方法。
3. 简易计税方法的计算。应纳税额=不含税销售额×税率。
Q6.7 一般计税方法应纳税额如何计算?
以一般计税方法计算应纳税额分为以下三个步骤：
序号
计算步骤
公式
说明
1
计算销项税额
销项税额=不含税销售额×税率
不含税销售额=销售收入÷(1+增值税率)
1)确定应税行为对应的税率，根据销售收入和税率计算销项税额。
2)例如：项目公司从事“园林绿化工程”服务当期实现销售收入为120万元，该行为属于“建筑服务”之“其他建筑服务”，应适用10%的增值税税率。
3)计算过程：销项税额=不含税销售额×税率=120÷（1+10%）×10%=11万元
2
计算进项税额
进项税额=不含税外购支出×税率
不含税外购支出=外购支出金额÷(1+增值税率)
1)计算全部进项税额。该步骤的计算方法和销项税额的计算方法一致。
2)例如：项目公司当期采购非农用器具支出30万元，则该行为对于销售方而言属于销售货物，应当按照16%的税率计算增值税进项。
3)计算过程：进项税额=不含税进项金额×税率=30÷（1+16%）×16%=4万元
3
计算应纳税额
应纳增值税额=销项税额-进项税额
1）根据公式计算应纳税额。
2）计算过程：应纳税额=销项税额-进项税额=11-4=7万元
3）企业当期增值税应纳税额为7万元。
Q6.8 什么是甲供材料简易课税?
1. 当甲方（PPP项目公司）提供施工所需的全部或部分材料、设备和动力时，乙方（承包商）可以选择简易计税方式，并以3%的征收率计算应纳税额，这种模式即称之为“甲供材料简易计税”。
2. 根据营改增36号文与《财政部税务总局<关于建筑服务等营改增试点政策>的通知》财税〔2017〕58号,现行甲供材料简易计税分为以下两种类型：
3. 应对以下问题做重点了解。一是当乙方选择甲供材料简易计税时，将直接影响甲方的增值税进项。二是甲供模式的确定并非一定要通过招投方式确定，也包括中标后以合同约定；三是对于目前税收政策对甲供比例没有限制，原则上只要招标文件或承包合同中有相应条款即可适用甲供模式；四是应当明确区分特殊甲供与普通甲供；五是虽然现实中甲方为多取得进项，可以通过相关合同条件对乙方进行限制或约束，但乙方拥有税务政策下对甲供模式的选择权。
Q6.9 可研报告中的建设投资金额是否包含增值税？
根据现行工程总价规则与营改增的政策，可研报告投资金额中的的建设投资金额，应与工程造价计算规则保持一致，为含增值税价格。理由阐述如下：
一是营改增后，现行工程造价调整为含税价格。根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标〔2016〕4号），以及《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标〔2018〕20号），工程造价＝税前工程造价×（1＋10%）。其中，10%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。
二是由于工程造价与可研中的建设投资的范围一致，因此可研中的建设投资金额应当也为含税价格。根据《住建部、财政部建筑安装工程费用项目组成》（建标〔2013〕44号），建筑安装工程费用=人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金之和=分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金之和。
因此，可研报告的建设投资金额，应当与建办标〔2016〕4号的工程造价计价规则，以及建标〔2013〕44号对建安费用范围的划定保持一致，为含税建设投资金额。
[1]根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号），自2018年5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。
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从政府、社会资本及融资等各方位立场建制PPP项目财务模型实操培训升级班
主讲人｜余文恭
培训时间：2018年6月21日-6月24日（21日全天报到）
培训地点：青岛市
培训讲师：远基咨询 余文恭老师
费用标准：4800元/人（含培训、资料、场地、专家、结业证书费等）统一开具发票，酒店住宿由会务组统一安排，费用自理。
培训特色：
1、两天改为三天课程再升级：课程时间由两天变为三天，实操和互动时间更加充足，以便学员更加夯实财务测算实操技能；
2、新增金融资产、混合资产与穿透计算，目前市面上唯一教授：课程内容大变样，余老师将最新研究成果倾囊相授，详解财务测算穿透计算和不同资产模式处理方法；
3、除了财务测算实操培训之外，余老师还增加了财务测算管理的内容，依托原始数据汇整表和财务模型审核表，提出“原始数据-输入-输出-投资决策”的财务测算流程，梳理财务测算流程管理的环节和要点。
报名联系：王经理
电话：17717519277
邮箱：907212375@qq.com
（今日美编：马俊伟）
【延伸阅读】
[1]PPP项目财务分析问答与实操专栏（第一节与第二节）
