本文载于《中国税务》杂志2018年第1期。
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营改增后印花税缴纳需注意的问题
薛 娟
《中华人民共和国印花税暂行条例》规定了领受权利、许可证照，书立产权转移书据，订立应税合同，设立营业账簿四种需要缴纳印花税的应税行为。营改增后，增值税价外税的特点，使得纳税人对除领受权利、许可证照外的其他三类印花税的缴纳容易产生困惑。本文结合案例，提示这三类应税行为在印花税征缴过程中应关注的风险。
一、以不动产、无形资产等非货币性资产出资
投资方以不动产、无形资产等非货币性资产出资时，印花税征缴容易出现两类错误：一类是认为投资方与接受投资方书立了产权转移书据，应当缴纳印花税，这样容易造成多缴印花税；另一类是接受投资方将营业资金账簿印花税的计税依据进行增值税价税分离，容易造成少缴印花税。
防范第一类错误时需把握：《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》将“产权转移书据”解释为“单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”。因此，投资方与被投资方签订的以不动产、无形资产等非货币性资产出资的协议，即股权投资协议，虽然实现了不动产、无形资产等非货币性资产所有权的转移，但这种转移并不是通过买卖、继承、赠与、交换、分割等方式实现的，所以股权投资协议不能归集到印花税应税凭证“产权转移书据”中，即以不动产、无形资产等非货币性资产出资的协议不属于印花税语境下的“产权转移书据”，加之前述股权投资协议也不属于其他印花税应税凭证，故不应当缴纳印花税。
防范第二类风险时需把握：纳税人设立营业资金账簿的印花税计税依据，应当按照《关于资金帐簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕025号）的规定确定，即按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额确定。故纳税人接受不动产、无形资产等非货币性资产投资时，设立营业资金账簿的印花税的计税依据不受营改增的影响，按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额确定即可。
例1.A公司为增值税一般纳税人，2016年10月，A公司以其自建于2014年的一幢办公楼向一般纳税人B公司投资，双方签订的《股权投资协议》约定：办公楼的公允价值为2 220万元，B公司以1元/股向A公司增发股份1 000万股。
1.A、B公司签订的《股权投资协议》不属于印花税的应税凭证，不缴纳印花税。
2.B公司设立的营业资金账簿记载的资金应缴纳印花税。
（1）A公司增值税选择一般计税方法
增值税销项税额＝2 220÷（1+11%）×11%＝220（万元）
B公司的账务处理（单位：万元，下同）：
借：固定资产——办公楼 2 000
应交税费——应交增值税（进项税额）132
应交税费——待抵扣进项税额 88
贷：实收资本 1 000
资本公积 1 220
B公司应缴纳印花税＝2 220×0.05%＝1.11（万元）
（2）A公司增值税选择简易计税方法
应纳增值税＝2 220÷（1+5%）×5%＝105.71（万元）
B公司的账务处理：
借：固定资产——办公楼 2 114.29
应交税费——应交增值税（进项税额） 63.43
应交税费——待抵扣进项税额 42.28
贷：实收资本 1 000
资本公积 1 220
B公司应纳印花税＝2 220×0.05%＝1.11（万元）
二、书立应税合同、产权转移书据
纳税人书立的应税合同或产权转移书据上可能记载多项金额，《中华人民共和国印花税暂行条例》所附的《税目税率表》对每一类应税合同以何种金额作为计税依据，逐一作出了明确规定，故应税合同印花税的计税依据可用“合同所载计税金额”来作概括表述。例如，财产保险合同可能同时记载有保险标的价值、投保金额和保险费收入等金额，根据印花税现行规定，其计税依据为合同记载的“保险费收入”，即财产保险合同的“合同所载计税金额”。
营改增后，除借款合同因按“借款金额”计征印花税，与增值税不发生交集外，其他应税合同（书据）均涉及计税依据是否需要进行价税分离的问题。如前所述，应税合同印花税的计税依据是“合同所载计税金额”，因此，若书立的合同所载计税金额和增值税额分别注明的，则按合同所载计税金额作为计税依据；若书立的合同所载计税金额包含增值税，以包含增值税的合同所载计税金额为计税依据，不作价税分离。
需要注意的是，若分别注明的增值税额不符合税法规定，被认定为“不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的”的，税务机关有权根据《税收征管法》及《关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2004〕150号）的规定，按价税金额合计核定其印花税的计税依据。
此外，对于某些签订时不能确定计税金额的合同，根据《关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字〔1988〕25号）规定，可在签订时先按定额 5元贴花，以后结算时在按实际金额计税，补贴印花。这类合同在结算时将计税金额与增值税额分别结算的，按计税金额缴纳印花税；未将计税金额与增值税额分别结算的，不作价税分离，按包含增值税的计税金额缴纳印花税。
例2.2016年11月1日，C公司与某建筑公司签订了1份《建筑安装工程承包合同》，合同载明工程承包金额为10 000万元，增值税额1 100万元。C公司与某汽车租赁公司签订《汽车租赁合同》一份，合同载明租赁金额（含税）20万元。计算C公司应纳印花税。
C公司签订《建筑安装工程承包合同》应纳印花税＝10 000×0.03%＝3（万元）
C公司签订《财产租赁合同》应纳印花税＝20×0.1%＝0.02（万元）
例3.2016年11月1日，D公司与某公司签订了1份《专利技术所有权转让合同》，合同载明转让价款为2 000万元，增值税额120万元。之后，D公司又签订了1份《房屋转让合同》，向某公司购买门面房一间，合同载明转让价款为200万元，增值税额34万元。计算D公司应纳印花税。
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) 规定，纳税人技术转让免征增值税，但纳税人可以选择放弃免税，故本例题中合同注明的增值税符合税法规定，同时应按合同载明的转让价款缴纳印花税。
根据现行规定，纳税人转让不动产增值税适用一般计税方法的税率为11%、适用简易计税方法的税率为5%。由于D公司签订的《房屋转让合同》适用的增值税额为17%，因此不符合税法规定，税务机关有权按价税合计金额核定其印花税计税依据。
D公司签订《专利技术所有权转让合同》应纳印花税＝2 000×0.03%＝0.6（万元）
D公司签订《房屋转让合同》应纳印花税＝234×0.05%＝0.117（万元）
特别提示：
根据国税地字〔1988〕25号文件规定，纳税人合同载明的增值税额与合同履行后实际结算增值税额不一致的，不再补贴印花。
例4.2016年10月1日，E公司与某建筑工程公司签订了1份《建筑安装工程承包合同》，合同规定，建筑工程承包价款按照成本加成法进行结算，E公司按建筑工程实际成本的113%向某建筑工程公司支付承包工程款。2017年6月1日工程竣工结算，实际发生建筑成本10 000万元，双方结算凭据显示，E公司应当向某公司支付承包工程款10 180万元，增值税1 120万元，结算凭据上注明的增值税额符合税法规定。计算E公司应纳印花税。
2016年10月1日，E公司应纳印花税＝5元
2017年6月1日，E公司应纳印花税＝101 800000×0.03%－5＝30 535元
特别提示：
本例中，E公司若选择汇总缴纳印花税，应分别于签订合同及结算之日起一个月内汇总缴纳印花税。
三、核定的印花税计税依据不作价税分离
根据现行规定，书立应税合同和产权转移书据这两类应税行为印花税的征收方式有3种：按件贴花、汇总缴纳、核定征收。根据国税函〔2004〕150号文件规定，纳税人有以下3种情况的，税务机关可以核定其印花税的计税依据：（一）未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的；（二）拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的；（三）采用按期汇总缴纳办法的，未按地方税务机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经地方税务机关责令限期报告，逾期仍不报告的或者地方税务机关在检查中发现纳税人有未按规定汇总缴纳印花税情况的。根据该项规定，核定书立合同印花税计税依据的前提是纳税人不能如实提供印花税的计税依据－－合同所载计税金额。因此，税务机关核定的计税依据也是合同所载计税金额，故不存在对核定的计税依据进行增值税价税分离的问题，但会计上单独核算的增值税是否应当包含在内，我们需要特别关注。
国税函〔2004〕150号规定：地方税务机关核定征收印花税，应根据纳税人的实际生产经营收入，参考纳税人各期印花税纳税情况及同行业合同签订情况，确定科学合理的数额或比例作为纳税人印花税计税依据。根据前述规定，若同行业同类合同签订的惯例是合同所载计税金额包含增值税，税务机关核定计税依据时，也应将纳税人会计上单独核算的增值税额包含在印花税的计税依据中；若同行业同类合同签订的惯例是合同所载计税金额与增值税分别注明，则经纳税人举证，税务机关核定计税依据时，可不将会计上单独核算的增值税额合并计算。
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