【税海涛声总结本案法院裁判要旨】企业用于记账核算的凭证应是合法、有效的发票。纳税人用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，因此应当以发票作为唯一合法有效的凭证。纳税人认为“白条收据”入账的支出是合理的实际支出，应在在所得税前扣除的观点不能成立。稽查局不承认该项业务税前列支，责令原告补缴税款的处理决定符合法律规定。
吉林省四平市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）吉03行终36号
上诉人（原审原告）：吉林省丰达高速公路服务有限公司。
法定代表人：周子君，董事长。
委托诉讼代理人：邱宇，吉林富民律师事务所律师。
委托诉讼代理人：张立杰，该公司财务总监。
被上诉人（原审被告）：公主岭市国家税务局稽查局。
法定代表人：刘晓阳，局长。
委托诉讼代理人：郭维东，吉林功承律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：公主岭市国家税务局。
法定代表人：刘洪波，局长。
行政机关负责人：高品，副局长。
委托诉讼代理人：荣亚萍，吉林功承律师事务所律师。
委托诉讼代理人：白晶，该局法规科科长。
原审原告吉林省丰达高速公路服务有限公司诉被告公主岭市国家税务局、公主岭市国家税务局稽查局税务行政处理一案，已由吉林省公主岭市人民法院于2016年12月19日作出（2016）吉0381行初45号行政判决。原告吉林省丰达高速公路服务有限公司不服，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭公开开庭审理了本案。上诉人吉林省丰达高速公路服务有限公司委托诉讼代理人张立杰、邱宇、被上诉人公主岭市国家税务局行政负责人高品、委托诉讼代理人荣亚萍、白晶，被上诉人公主岭市国家税务局稽查局局长刘晓阳、委托诉讼代理人郭维东均到庭参加了诉讼。本案现已审理完毕。
2010年度、2011年度原告购进肉类、冻货类原材料价款合计2639658.6元，原始凭证均为收据（无税务机关发票监制章），计入南、北餐厅“主营业务成本”结转后计入当期损益。在年度企业所得税汇算清缴时未作纳税调整。2012年5月25日被告稽查局向原告送达税务检查通知书，就原告2011年1月1日至2012年4月30日涉税情况进行检查，2012年5月29日被告稽查局因发现原告有其他税收违法嫌疑，将检查时段扩展为2010年1月1日至2012年4月30日。2012年7月24日因案情复杂，经稽查局负责人批准办理期限延长至2013年4月30日。2013年4月25日该案作为重大税务案件移交重大税务案件审理委员会审理。2013年5月31日向原告送达税务行政处罚事项告知书（公国税罚告2013第12号）。重大税务案件审理委员会于2013年6月14日召开听证会。2013年6月28日因前期调查认定事实部分存在问题，被告稽查局作出税务事项告知书（公国税通2013第1号）将公国税罚告2013第12号税务行政处罚事项告知书予以撤销，同日该案由重大税务案件审理委员会退回重新调查补充证据。2016年1月8日被告稽查局作出公国税稽处（2016）1号税务处理决定:责令原告补缴企业所得税款827676.61元（其中包含本案争议补缴税款659914.66元）、补缴增值税45179.46元，合计应补缴税款872856.07。并从滞纳税之日起按日收取滞纳税款万分之五的滞纳金。原告不服该处理决定，向被告国税局申请行政复议。被告国税局经复议于2016年7月23日作出公国税复决（2016）1号税务行政复议决定：维持被告稽查局作出的公国税稽处（2016）1号税务处理决定。
原审法院认为：2012年5月25日被告稽查局向原告送达税务检查通知书中虽载明“对原告单位2011年1月1日至2012年4月30日涉税情况进行检查”，但同时注明“如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限”。被告稽查局在检查过程中发现原告存在检查期间以外的税务违法嫌疑，经稽查局负责人批准将检查期限扩展为“2010年1月1日至2012年4月30日”，因此原告称被告稽查局超范围稽查的事实不成立。《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算”、国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第六条规定：“…。未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除”。根据上述规定，合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中，被告稽查局与原告公司均认可成本扣除需要合法有效凭证，但双方对于何谓“合法有效凭证”存在争议，被告稽查局认为是发票，而原告公司认为不仅包括发票，也包括其他财务凭证。对于“合法有效凭证”，现行法律规定主要有：1、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票”；第二十一条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”。2、《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。3、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条：“条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据”。本案中，存在争议成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，因此应当以发票作为唯一合法有效的凭证。原告在2010年度、2011年度购进肉类、冻货类合计金额2639658.6元的原始凭证均为收据（无税务机关发票监制章）而非发票。因此被告稽查局不承认该项业务税前列支，责令原告补缴税款659914.66元的处理决定符合法律规定。自2012年5月25日被告稽查局向原告送达税务检查通知书始，到2016年1月8日被告稽查局作出公国税稽（2016）1号税务处理决定时止，该案历时四年，其间2013年6月28日因被告稽查局前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次。此期间发生的滞纳金全部由原告承担显失公平。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。本案办期限较长，是因为税务机关责任，前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次，因此补充调查期间所产生的滞纳金，即2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由原告承担。被告稽查局作出公国税罚告2013第12号税务行政处罚事项告知书（公国税通2013第1号销税务事项告知书予以撤销）并向原告送达，但其仅为告知书，未对原告权利义务产生实际影响，并且本案中被告稽查局最终对原告作出的是处理决定，是对补缴税款问题作出的处理，而非行政处罚，因此被告的行为并不违反“一事不再罚原则”。被告国税局在行政复议审查过程虽发现原行为存在程序上的不当，但在复议决定中未予以纠正。也未就滞纳金承担问题在复议决定中予以审查，因此国税局公国税复决（2016）1号税务行政复议决定违背《中华人民共和国行政复议法》第四条的规定。综上，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十七条第一款、最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第十条之规定，判决：
一、公国税稽处（2016）1号税务处理决定中“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，至2013年6月28日止”。
二、撤销公主岭市国家税务局作出的公国税复决（2016）1号税务行政复议决定。
三、驳回原告吉林省丰达高速公路服务有限公司其他诉讼请求。
上诉人吉林省丰达高速公路服务有限责任公司上诉称：一、公主岭市国税局不能作为复议机关，本案复议程序存在严重错误。本案中被诉处理决定中称“经多次请示省局法规处、企业所得税处及四平市国家税务局，综合省局法规处、企业所得税处的意见……”，即如果该具体行政行为被“省局”批准，那么“省局”为被申请人，复议机关则为“省局”的上级机关。二、原审法院第一项判项没有事实和法律依据。2013年6月28日是被上诉人撤销了税务行政处罚告知书，即原处罚告知书已经不生效，也不能被执行。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定，税务机关的责任只能要求补缴税款，不能加收滞纳金。三、上诉人企业购货业务真实，并已经得到被上诉人的确认，没有理由予以处罚。上诉人服务区餐厅所采购的农副产品是企业实际发生的，与取得收入有关的、合理的支出。企业所采购的农副产品大部分是初级产品。对此类产品国家是予以免税的，尤其是我公司地处农村地区，多数销货方是无法取得发票的。2011年10月份，所得税归属明确给国税局后，才提供农副产品代开发票，但对前期已经发生的无法取得发票的自制白条子凭证没有要求进行纠正。同时，原公主岭市地税局和梨树地税局对此问题均已认可并执行多年，上诉人历来也是据此操作的，也是据此在税前扣除的。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条，被上诉人既然已经核准了上诉人“购货业务真实”及财务手续健全，就已经确认了上诉人的购货及支付行为是与取得收入有关的合理支出，就应当按企业所得税法的规定予以扣除。在此问题上适用的是特别法的专项规定，规定是明确和具体的，是所有的行政相对人都能看懂、正确认识和正确执行的，不存在歧义和其他理解问题。四、被上诉人处理程序存在严重违法。被上诉人通知检查的范围与告知书处罚的范围不符，超范围稽查应属程序违法。被上诉人超过期间检查要求上诉人补缴税款，没有事实和法律依据，且违反《税收征管法》的规定。税务机关在原审中提交的证据当中已经明确承认其行为“存在瑕疵”，其过错是没有履行延长时限的审批程序所致，根本不是上诉人“计算错误”，没有理由将其自身错误行为的责任转嫁给行政相对人承担。本案在2013年6月28日已经撤销了行政处罚告知书，说明当时被上诉人在上诉人提出听证后，之所以做出撤销决定，显然是所处罚的事实不清，证据不足。经庭审，没有发现被上诉人此后补充的证据，也没有发现在撤销之后在没有延长审批的情况下是如何重新提起研究处罚程序上的证据。另，原审法院对“一事不再罚”的处罚原则理解错误。五、二被上诉人错误曲解法律，错误适用法律。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，只要是符合“合理支出”的要件，就应予以认定为有效，没有理由予以补缴。被上诉人所称“合理支出”是需要提供发票是没有法律规定的。六、如果税务机关同意代开发票上诉人愿意配合执行。
被上诉人公主岭市国家税务局辩称：一、答辩人复议程序无误，答辩人作为复议机关符合法律规定。本案被诉《税务行政处理决定书》因未达到重大税务案件标准，未经过重大税务案件审理程序，复议程序按照规定由答辩人作出，向上级局相关业务处室进行的业务咨询和请示，不属于《税务行政复议规则》第二十九条规定的经上级机关批准作出的行政行为。二、答辩人未在复议期间搜集证据。综上，答辩人复议程序无误，答辩人作为复议机关符合法律规定。
被上诉人公主岭市国家税务局稽查局辩称：原审法院第一项判决有关滞纳金的计算，是原审法院认定答辩人具体行政行为合法的基础上，从合理行政原则角度，对上诉人给予的倾向性照顾，上诉人自称用于购买冻鱼、冻肉等但无发票的支出依法不得在企业所得税前扣除。答辩人执法程序合法；适用法律正确。一、本案中上诉人所应缴纳的有关企业所得税滞纳金的计算，应当自其依据《企业所得税法》规定的税款缴纳期限届满次日起至税款实际缴纳入库之日止，与答辩人是否作出或者撤销《税务行政处罚告知书》无关。并非上诉人所称的系“税务机关责任”而不加收滞纳金。二、上诉人自称用于购买冻鱼、冻肉等但无发票的支出依法不得在企业所得税前扣除。上诉人认为购入货物只要“真实发生”即应允许在所得税前扣除，该观点与税收征收管理方面的法律、法规、规章及规范性文件的明确规定不符，其擅自在所得税前扣除的行为属于违法行为，依法应予纠正。法律明确规定，在计算企业成本时所依据的凭证应同时满足真实性、合法性、关联性三个条件，方能准予扣除。只有符合法律规定的合法有效凭据才可以在税前扣除，而本案中合法有效的凭据只能被认定为发票，且应是符合《发票管理办法》第十条规定的发票。三、答辩人执法程序合法。答辩人依法扩展检查所属期，程序合法，不存在超期检查，不存在一事二罚的情形。四、答辩人适用法律正确。综上，上诉人大量以白条收据入账，在计算企业所得税时随意作为成本税前扣除严重违反了税收法律法规，破坏了税收征管秩序，如不及时加以纠正和制止，势必在公主岭市地区乃至全省范围的企业中造成严重影响和示范效应，直接导致国家税款流失，制约当地经济发展，原告的行为具有代表性和示范性。
本院二审对事实与证据的认定与原审一致。
本院认为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算”、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额”、第二十一条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”的规定，企业用于记账核算的凭证应是合法、有效的发票。结合国家税务总局2009年7月27日发布的《进一步加强税收征管若干具体措施》第六条“加强企业所得税税前扣除项目管理……未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除……”的规定，虽《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，但仍不能视为“白条收据”可以按照合法、有效的票据在计算应纳税所得额时扣除。上诉人认为其以“白条收据”入账的支出是合理的实际支出，应在在计算应纳税所得额时扣除的观点不能成立。
根据《税务行政复议规则》第十九条第（二）项“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：（二）对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”、第二十九条“税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”的规定，本案中被诉《税务处理决定书》并不是经过上级税务机关批准按照重大税务案件审理程序作出的行政行为。故被上诉人公主岭市国家税务局依法可以作为复议机关。
根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十七条“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更。人民法院判决变更，不得加重原告的义务或者减损原告的权益。但利害关系人同为原告，且诉讼请求相反的除外”的规定，原审法院经审查认为，该案历时四年，期间发生的滞纳金全部由原告承担显示公平，判定2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由原告承担，符合合理性原则，符合法律规定。上诉人认为原审法院超越法律权限的观点不能成立。
综上，原审判决认定事实清楚、审判程序合法，上诉人的上诉理由不能成立。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉维持原判。
二审案件受理费50元由上诉人负担。
本判决为终审判决。
审判长 于 涛
审判员 王玉川
审判员 李本直
二〇一七年六月十四日
书记员 陈 坤
